Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту, проценты инвестиционному кредиту налоговом учете

Содержание
  1. Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту - 2019
  2. Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете
  3. «Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2019
  4. Нормирование процентов в различных ситуациях
  5. Нюансы «натуральных» процентов
  6. Итоги
  7. Как застройщику отразить в учете проценты по кредиту, полученному на строительство
  8. Застройщик сам инвестирует строительство
  9. Застройщик привлекает инвестора
  10. ОСНО
  11. УСН
  12. ЕНВД
  13. ОСНО и ЕНВД
  14. Как учесть проценты по инвестиционному кредиту
  15. Увеличивают ли проценты бухгалтерскую стоимость объекта
  16. А налоговую стоимость?
  17. Как учитывать постоянные и временные разницы
  18. Учет процентов по инвестиционному налоговому кредиту в составе внереализационных расходов
  19. Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов
  20. Заем (кредит) на приобретение инвестиционного актива.
  21. Заемные средства, привлеченные для последующих капвложений.

Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2019

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете

Ранее (до 2015 года) в налоговом учете было единственное правило для всех — «заемные» проценты включались в расходы в размере, не превышающем специально установленного норматива.

Сейчас применяется следующий алгоритм:

  • проценты по кредитам (займам) при расчете налога на прибыль не нормируются (если заем не относится к контролируемым сделкам);
  • нормирование действует только в отношении договора займа (кредита), признаваемого в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой.

С понятиями «контролируемая сделка» и «взаимозависимые лица» знакомьтесь в этом материале.

Действующий в настоящее время общий подход к учету и расчету процентов заключается в соблюдении 4 основных принципов:

  • учетного — проценты учитываются отдельно от основной суммы займа;
  • суммового — при расчете налога на прибыль проценты учитываются в полной сумме, размер которой указан в договоре (кроме займов и кредитов, признаваемых контролируемыми сделками);
  • расчетного (для нефиксированной процентной ставки) — для займов и кредитов применяется единая формула, с помощью которой определяется величина включаемых в расходы процентов (∑%):

∑К — сумма кредита;

СК — ставка процента;

КД и КГ — количество дней: пользования заемными средствами и в году соответственно (365 или 366).

  • временно́го — проценты отражаются в учете:
    • для компаний на ОСНО — на дату возврата заемных средств или на последнюю дату каждого месяца на протяжении всего периода пользования заемными средствами;
    • для «упрощенцев» — в периоде оплаты процентов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

С алгоритмом нормирования процентов в ситуации заключения договора займа, признаваемого контролируемой сделкой, мы познакомим вас в следующем разделе.

«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2019

Основными особенностями применяемого в настоящее время, согласно НК РФ, алгоритма налогового нормирования процентов является:

  • его двухстороннее действие — нормируются не только «процентные» расходы заемщика, но и «процентные» доходы займодавца;
  • наличие «безопасных» интервалов ставок — если проценты укладываются в этот интервал, вся их сумма без ограничений включаются в налоговые расходы.

Интервалы нормирования и безопасные интервалы указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. К примеру, в 2019 году все показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково — от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ.

«Интервальное» правило для нормирования процентов прописано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ и заключается в следующем — если ставка:

  • превышает минимальное значение интервала — «процентный» доход признается по фактической ставке;
  • меньше максимального значения интервала — расход в сумме процентов признается по фактической ставке;
  • вышла за пределы интервала — доходы (расходы) рассчитываются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и др.).

С 2017 года перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, расширился: контролируемой задолженностью признается в том числе задолженность по долговому обязательству перед российскими компанией или физлицом, которые являются взаимозависимыми по отношению к следующим иностранной организации или физлицу:

  • доля их участия (прямого или косвенного) в налогоплательщике превышает 25%;
  • или такие иностранные лица участвуют в налогоплательщике через прочие организации и доля прямого участия в каждой из прочих организацией превышает 50%.

Для признания процентов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль нужно:

  • сравнить ее размер с собственным капиталом организации-заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода;
  • рассчитать предельный размер учитываемых в расходах процентов с учетом коэффициента капитализации (по нормам пп 4-5 ст. 269 НК РФ), если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, — более чем в 12,5 раза);
  • признать проценты исходя из фактических ставок, если такого превышения нет.

Необходимо отметить, что налоговый учет процентов по займам затрагивает не только налог на прибыль, но и другие налоги. Об этом узнайте из следующего раздела.

Нормирование процентов в различных ситуациях

Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо.

Случается, что в качестве займодавца выступает сотрудник фирмы или не связанный с ней трудовыми отношениями гражданин. В договоре с ним также могут быть прописаны проценты в качестве оплаты за пользование заемными средствами.

В такой ситуации в налоговые суммы фирма вправе включить всю сумму процентов без ограничений (если сделка не признается контролируемой). Но при этом у заемщика возникает дополнительная налоговая обязанность — по начислению и удержанию подоходного налога.

Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае заемщику необходимо исполнять с учетом следующего:

  • заемщик рассчитывает и удерживает НДФЛ исходя из суммы процентов и по соответствующим налоговым ставкам (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ);
  • заемщик перечисляет на карту займодавца (или выдает ему из кассы) проценты уже за вычетом НДФЛ;
  • перечисление в бюджет удержанного НДФЛ производится в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
  • в обязанности заемщика входит отражение начисленного «процентного» дохода и соответствующая уплата НДФЛ в налоговом регистре и отчетности (6-НДФЛ, 2-НДФЛ).

Как правильно заполнить налоговому агенту отчетную форму 6-НДФЛ, расскажут размещенные на нашем сайте материалы:

Если фирма выплачивает физлицу «процентный» доход не деньгами (например, товаром или продукцией), алгоритм действий следующий:

  • НДФЛ нужно удержать из любых выплачиваемых компанией-заемщиком доходов в адрес займодателя-физлица (п. 4 ст. 226 НК РФ);
  • при отсутствии у заемщика возможности удержать НДФЛ он обязан сообщить об этом налоговикам и займодавцу (п. 5 ст. 226 НК РФ) — сделать это необходимо до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива

Налоговый учет процентов по кредитам (займам), выданным для приобретения (создания) имущества, производится по простой схеме — включением процентов во внереализационные расходы. Инвестиционный это актив или обычный — значения не имеет.

При этом в бухучете применяется другое правило — проценты увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива, если этот актив создается с участием заемных средств.

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

  • письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780;
  • постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13;
  • письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Какими налогами облагаются дивиденды, см. в материале «Взимается ли НДФЛ с дивидендов?».

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

  • какая стоимость передаваемого имущества может быть учтена в налоговых расходах — договорная или рыночная?
  • можно ли учесть в расходах НДС, начисленный со стоимости передаваемого в счет уплаты процентов имущества?

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

  • она соответствует ценовому уровню, регулируемому государством, или согласована с ФАС России;
  • цена подтверждается отчетом независимого оценщика или установлена в соглашении о ценообразовании (в соответствии с гл. 14. 6 НК РФ);
  • соответствует иным условиям, установленным НК РФ (ст. 280 НК РФ и др.).

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 20%.

Какие ставки НДС применяются в настоящее время, узнайте из материалов рубрики «Налоговые ставки по НДС в 2018-2019 годах в России».

Итоги

Проценты по кредитам нормируются в том случае, если стороны кредитного договора являются взаимозависимыми, а сделка относится к разряду контролируемых. В остальных случаях в налоговые расходы проценты можно включить без ограничений.

Как застройщику отразить в учете проценты по кредиту, полученному на строительство

Бухучет

У застройщика бухучет начисленных процентов по кредиту, полученному на строительство, зависит от того, за счет каких средств ведется строительство:

  • застройщик возводит объект за счет собственных средств;
  • застройщик строит на средства привлеченного инвестора.

О том, как отражать в учете получение кредита и начисление процентов по нему, см.:

Застройщик сам инвестирует строительство

Если застройщик сам инвестирует строительство, расходы по кредиту, полученному на строительство, включайте в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:

Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).

Поскольку в налоговому учете проценты по кредиту в стоимость актива не включаются , в бухучете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство.

Такой вывод следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 18/02.

Погашаться отложенное налоговое обязательство будет при амортизации инвестиционного актива, а по объектам на продажу – на дату реализации.

Если процентная ставка по полученному кредиту превышает предельную величину , то возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по кредитам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Организации, которые являются малыми предприятиями (кроме эмитентов ценных бумаг), могут не включать проценты по кредиту в стоимость инвестиционного актива, а признавать их прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).

Застройщик привлекает инвестора

Если застройщик возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, учет процентов по кредиту у застройщика зависит от того, возмещаются они инвестором или нет.

Если инвестор проценты по кредиту не возмещает, сумму процентов относите на прочие расходы (п. 7 и 8 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).

Зачастую в условия договоров инвестирования в строительство включают обязательство инвестора возместить проценты по кредиту. В такой ситуации проценты по кредиту будут увеличивать расходы на строительство объекта. В учете это отражайте так:

Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).

Внимание: застройщик не может возмещать проценты по кредиту за счет средств, полученных от дольщиков на покрытие расходов на строительство объекта по договорам участия в долевом строительстве.

Включение в договор участия в долевом строительстве условия об обязанности дольщика возместить проценты является незаконным. Дело в том, что использование застройщиком денежных средств, полученных от дольщиков, ограничено статьей 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Возмещение дольщиками процентов по кредитам застройщика этой нормой не предусмотрено.

Однако застройщик может покрыть проценты за счет тех средств дольщиков, которые получены в качестве вознаграждения за организацию строительства.

Порядок учета процентов по кредиту при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.

ОСНО

Если застройщик сам инвестирует строительство либо возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, проценты по кредиту учитывайте при расчете налога на прибыль как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Учитывать проценты в стоимости строящегося объекта нельзя .

Проценты по кредиту включайте в состав расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть проценты по полученному займу (кредиту) при налогообложении .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении процентов по кредиту. Застройщик ведет строительство за счет собственных средств

ЗАО «Альфа» (застройщик) 1 июля текущего года получило в банке кредит на строительство торгового центра на сумму 300 000 руб. под 20 процентов годовых со сроком возврата 30 сентября текущего года. В период действия договора для расчета процентов по кредиту применялись:

  • ставка рефинансирования – 8 процентов;
  • ставка по договору – 20 процентов.

Налог на прибыль «Альфа» платит поквартально.

За время пользования кредитом «Альфа» перечислила банку проценты, рассчитанные следующим образом:

  • в июле – 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн.: 365 дн.);
  • в августе – 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн.: 365 дн.);
  • в сентябре – 4932 руб. (300 000 руб. × 20% × 30 дн.: 365 дн.).

Общая сумма процентов, которые «Альфа» перечислила банку в III квартале за пользование кредитом, составила 15 124 руб. (5096 руб. + 5096 руб. + 4932 руб.).

Предельную сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, бухгалтер «Альфы» рассчитал следующим образом:

  • на 31 июля – 3669 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 31 дн.);
  • на 31 августа – 3669 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 31 дн.);
  • на 30 сентября – 3551 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 30 дн.).

Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли за девять месяцев текущего года, составляет 10 889 руб. (3669 руб. + 3669 руб. + 3551 руб.).

Сумма процентов, которую нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, равна 4235 руб. (15 124 руб. – 10 889 руб.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за июль.

Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за август.

Дебет 08-3 Кредит 66
– 4932 руб. – начислены проценты по кредиту за сентябрь.

Из-за различия в признании процентов по кредиту в бухучете (в стоимости основного средства) и при налогообложении (в составе внереализационных расходов) в учете образовалась временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Его начисление бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 2178 руб. (10 889 руб. × 20%) – начислено отложенное налоговое обязательство.

Списываться отложенное налоговое обязательство начнет с момента начисления в бухучете амортизации на построенный объект.

С суммы непризнанных в налоговом учете процентов бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 847 руб. (4235 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

При расчете налога на прибыль за девять месяцев бухгалтер «Альфы» признал в составе внереализационных расходов проценты по кредиту в сумме 10 889 руб.

Ситуация: как застройщику учесть при расчете налога на прибыль проценты по кредитам, привлеченным для строительства объекта по договорам участия в долевом строительстве?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

Цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

При этом средства дольщиков, предназначенные для строительства объекта, застройщик может использовать на строго ограниченные цели. Эти ограничения указаны в статье 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Данная норма не предусматривает возможность застройщика покрывать за счет средств дольщиков проценты по кредиту. Следовательно, учитывать суммы процентов в составе расходов нельзя (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В такой ситуации на погашение процентов по кредиту застройщик может расходовать только те средства дольщиков, которые он получил в качестве вознаграждения. За счет этих средств расходы на проценты по кредиту признавайте в составе внереализационных расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-03-06/1/2, от 4 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/574 и от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541.

УСН

Застройщики на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, на проценты по кредитам налоговую базу не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, проценты по кредиту уменьшат налоговую базу в пределах норм (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Норму рассчитайте так же, как и плательщики налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то расходы в виде процентов по кредиту на строительство не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому расходы в виде процентов по кредиту застройщик должен учитывать в соответствии с общей системой налогообложения .

Как учесть проценты по инвестиционному кредиту

«Главная книга», 2009, N 24

Сегодня приобрести недвижимость или дорогостоящее оборудование только за счет собственных средств могут далеко не все. Большинство организаций вынуждено брать для этого кредиты. Такие кредиты называют инвестиционными, ведь они берутся для инвестиций в объекты предпринимательской деятельности с целью последующего получения прибыли. Как учитывать проценты по таким кредитам в бухгалтерском и налоговом учете, будут ли различия в их учете — об этом наш сегодняшний разговор.

Увеличивают ли проценты бухгалтерскую стоимость объекта

В бухгалтерском учете проценты по инвестиционным кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива .

Инвестиционный актив — объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление .

Проценты прекращают включаться в первоначальную стоимость:

(или) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания стоимости объекта со счета 08 «Капитальные вложения» на счет 01 «Основные средства» ;

(или) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива, если он начал использоваться, продолжая числиться на счете 08 «Капитальные вложения» .

С этого момента начисленные проценты включаются уже в состав прочих расходов организации .

Пункт 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
Пункт 12 ПБУ 15/2008.
Пункт 13 ПБУ 15/2008.

А налоговую стоимость?

Налоговым кодексом установлен особый порядок учета процентов по займам и кредитам — ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от применяемого отчетного периода) в составе внереализационных расходов . Причем независимо от того, используются полученные средства на текущие цели или на инвестиционные .

О способах учета процентов в налоговом учете вы можете прочитать в статье «Учитываем проценты по займам» в журнале «Главная книга», 2008, N 24.

Но есть и такие организации, которые не хотят учитывать инвестиционные проценты в текущих расходах. Ведь если в период строительства (приобретения) инвестиционного актива доходы небольшие, в налоговой отчетности придется показать убытки, сумма которых может быть совсем не маленькой. Как результат этого — приглашение должностных лиц организации на так называемую убыточную комиссию. А подвергаться моральному давлению со стороны налоговиков лишний раз никто не хочет. Кроме того, убытки — это основание для включения организации в план выездных налоговых проверок.

Вторая причина, по которой отдельные организации хотят включить проценты в первоначальную стоимость основных средств, — нежелание создавать постоянные и временные разницы по ПБУ 18/02. Ведь, как мы сказали, в бухучете проценты всегда включаются в стоимость объекта.

Действительно, включать проценты в налоговую стоимость объекта можно. Ведь налоговая база в этом случае не будет занижена. Кроме того, в налоговом законодательстве есть норма , согласно которой если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов (в нашем случае — как к амортизационным отчислениям через включение в первоначальную стоимость основных средств, так и к внереализационным расходам), то организация вправе сама определить, к какой группе она отнесет такие затраты.

Однако даже если вы решите включать проценты в стоимость основного средства, не забудьте, что их все равно нужно нормировать .

Подпункт 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ.
Письмо Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408; Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083116; Постановления ФАС МО от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09; ФАС УО от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2.
Пункт 4 ст. 252 НК РФ.
Пункт 1 ст. 269 НК РФ.

Как учитывать постоянные и временные разницы

Как видим, порядок признания процентов по кредитам в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Соответственно, у организаций, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», появится необходимость отражения следующих разниц в бухгалтерском учете.

Во-первых, у организации появится налогооблагаемая временная разница в сумме процентов, которые признаются расходом в налоговом учете, но включаются в первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете. Налогооблагаемой временной разнице будет соответствовать отложенное налоговое обязательство (ОНО). А погашаться это ОНО будет по мере начисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском учете .

А при продаже такого основного средства оставшаяся сумма ОНО списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» .

Во-вторых, если сумма процентов, признаваемых расходом для целей бухгалтерского учета, будет больше суммы процентов, учитываемых в налоговом учете (поскольку там они нормируются), после ввода объекта основных средств в эксплуатацию и вплоть до его списания или выбытия у организации будет возникать постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство (ПНО) .

Пример. Отражение постоянных и временных разниц по процентам по инвестиционному кредиту

Условие

30 сентября 2009 г. организация получила кредит для строительства офиса в размере 20 000 000 руб. под 15% годовых сроком на 1 год. Сумма ежемесячных процентов составляет 250 000 руб. (20 000 000 руб. x 15% / 360 x 30). Проценты уплачиваются ежемесячно. 30 сентября 2010 г. кредит погашен.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату заключения кредитного договора и привлечения денежных средств, составляет 10%.

30 сентября 2010 г. построенное здание введено в эксплуатацию. Сумма процентов за кредит, включенная в первоначальную стоимость здания, составляет 3 000 000 руб. Срок полезного использования здания — 30 лет. В учетной политике организации установлен линейный способ начисления амортизации.

В феврале 2011 г. здание было продано.

В примере исходим из того, что в налоговом учете проценты по кредиту с 1 октября по 31 декабря 2009 г. учитываются для целей налогообложения исходя из размера ставки ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, а с 1 января по 30 сентября 2010 г. — исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

В налоговом учете проценты за кредит учтены в составе внереализационных расходов. Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания года.

Решение

В бухгалтерском учете операции по учету процентов и разницы будут отражены следующим образом.

В налоговом учете проценты по кредиту будут отражаться так.

Итак, если вы решите проценты по инвестиционному кредиту в налоговом учете отражать в стоимости объекта, ничего страшного не будет. Если же отразите их в составе текущих налоговых расходов, то в бухгалтерском учете вам придется отражать разницы по ПБУ 18/02.

Пункты 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Пункт 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.
Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

Учет процентов по инвестиционному налоговому кредиту в составе внереализационных расходов

Дело в том, что нормами пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ установлено, что к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

На основании ст. 269 НК РФ под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом следует иметь в виду, что долговые обязательства, расходы в виде процентов по которым могут быть отнесены к внереализационным расходам, носят гражданско-правовой характер.

Согласно официальной позиции, изложенной в Письме ФНС России от 02.02.2005 N 02-1-07/2 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту», проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера и, соответственно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Контролирующие органы, обосновывая свою позицию, отмечают, что инвестиционный налоговый кредит является одной из форм осуществления изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ).

При этом такое изменение при наличии определенных оснований, предусмотренных ст. 67 НК РФ, предоставляет возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п. 1 ст. 66 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 67 НК РФ договор об инвестиционном налоговом кредите предусматривает порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Другими словами, инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании договора, содержащего признаки гражданско-правового обязательства (возмездность и возвратность средств) (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2006 по делу N А55-1077/06-54, от 03.10.2006 по делу N А55-28569/05-3, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7 по делу N А60-28983/05).

Таким образом, налоговые органы придерживаются мнения, что проценты по инвестиционному налоговому кредиту не могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера. Однако суды высказывают противоположное мнение. Если организация примет решение следовать позиции судов и включит суммы процентов во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль, то данную позицию ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Е. В. Пшеничная,
эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения
консультационно-правового отдела Группы компаний «Ю-Софт»

Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов

Автор: Е. Л. Ермошина

Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива, а также по средствам, полученным на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование этого актива?

Нередко организациям, осуществляющим инвестиции в активы, не хватает собственных средств и тогда они привлекают заемные. Затраты в виде процентов за пользование такими займами или кредитами включаются в стоимость инвестиционного актива (ИА).

Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным:

а) на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива;

б) на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование такого актива?

Заем (кредит) на приобретение инвестиционного актива.

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением долговых обязательств по привлеченным заемным средствам, установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Согласно п. 7 указанного документа расходы по займам по общему правилу признаются в бухучете в составе прочих расходов. Исключение составляют проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением[1] инвестиционного актива. Такие проценты участвуют в формировании стоимости ИА[2].

Проценты включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

расходы по приобретению ИА подлежат признанию в бухучете;

расходы по займам, связанные с приобретением ИА, подлежат признанию в бухучете;

начаты работы по приобретению ИА.

Сумма процентов, включаемых в стоимость ИА, уменьшается на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если эти средства размещены на депозите или направлены на приобретение ценных бумаг.

Некоторым организациям выделяются субсидии из федерального бюджета на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. При этом проценты должны учитываться в стоимости ИА за вычетом полученной субсидии. Данный подход применяется и в случае, когда на момент признания расходов по уплате процентов субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (см. Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленные Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01).

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

Итак, при включении процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), в стоимость ИА необходимо учесть три момента.

Во-первых, начало включения процентов – не ранее чем начаты работы по его приобретению (сооружению).

Во-вторых, на практике возможны ситуации, когда сооружение ИА приостанавливается на длительный срок (более трех месяцев)[3]. В этом случае проценты прекращают включаться в стоимость ИА с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления, и на весь период приостановления будут учитываться в составе прочих расходов организации. При возобновлении сооружения ИА проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого возобновления. Это предусмотрено п. 11 ПБУ 15/2008.

В-третьих, проценты прекращают включаться в стоимость ИА:

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения ИА (п. 12 ПБУ 15/2008);

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования ИА (если работы по приобретению не были завершены, однако актив начал использоваться для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) (п. 13 ПБУ 15/2008).

Пример 1:

Организация приобретает оборудование, которое в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.

Стоимость оборудования равна 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18% – 1 980 000 руб.), услуг по его монтажу – 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб.).

Оборудование поступило в мае 2017 года, в июне был завершен его монтаж и оно было введено в эксплуатацию.

Для этих целей был взят кредит в размере 10 950 000 руб. под 15% годовых сроком на три месяца (с 01.05.2017 по 31.07.2017). Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно на последний день текущего месяца. Кредит был возвращен в срок.

Рабочим планом счетов установлены следующие субсчета:

66-1 (сумма основного долга по краткосрочным займам и кредитам);

66-2 (задолженность по начисленным процентам).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

Получен краткосрочный кредит

(12 980 000 — 1 980 000) руб.

Отражен «входной» НДС

Принят к вычету НДС

Перечислены средства поставщику

Оборудование передано к монтажу

Начислены проценты по кредиту за май

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)

(139 500 руб. x 20%)

Уплачены проценты банку

Подписан акт выполненных работ по монтажу оборудования

(590 000 — 90 000) руб.

Отражен «входной» НДС

Принят к вычету НДС

Перечислены средства организации, осуществлявшей монтаж оборудования

Начислены проценты по кредиту за июнь

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.)

(135 000 руб. x 20%)

Объект ОС принят к учету

(11 000 000 + 500 000 + 139 500 + 135 000) руб.

Уплачены проценты банку

Начислены проценты по кредиту

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)

Уплачены проценты банку

Возвращен кредит банку

* Проценты, начисленные за май – июнь, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта ОС и будут учитываться в расходах через механизм амортизации. В налоговом учете проценты по кредиту ежемесячно признаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера заимствований (инвестиционного или текущего) на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Таким образом, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО будут погашаться по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02). Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на сумму процентов, соответственно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет меньше.

В пункте 14 ПБУ 15/2008 рассмотрен случай, когда наряду с целевыми займами (кредитами) на финансирование ИА частично потрачены средства, взятые на общие цели.

В этой норме приведен пример расчета доли процентов, подлежащих включению в стоимость ИА по общецелевым займам. Эта доля равна отношению суммы заемных средств, взятых на общие цели и использованных на приобретение ИА, ко всей сумме займов, взятых на общие цели. В расчет включаются суммы заемных средств, полученных в отчетном периоде, включая остаток займов, не израсходованных на начало периода.

В этом пункте также отмечено, что указанный расчет основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению ИА продолжаются после окончания отчетного периода.

К сожалению, в ПБУ 15/2008 не разъясняется, как производить указанный расчет, если ставки по займам (кредитам) различны. Полагаем, что в этом случае можно использовать ставку капитализации, предусмотренную в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»[4]. Ставка капитализации определяется как средневзвешенная ставка процента по займам (кредитам), не погашенным в течение периода, за исключением целевых займов. Этот способ распределения процентов по займам, полученным на общие цели, необходимо зафиксировать в учетной политике.

Заемные средства, привлеченные для последующих капвложений.

Нормы ПБУ 15/2008, регулирующие порядок включения процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива, предусматривают ситуации, когда осуществляется приобретение (сооружение, изготовление).

Однако зачастую организации привлекают заемные средства не только для «первоначальных» вложений в активы. Эти средства могут понадобиться, когда необходимо модернизировать или реконструировать тот или иной объект ОС. Вышеупомянутый бухгалтерский стандарт не дает ответа на вопрос, как учитывать процентные и другие затраты, связанные с обслуживанием таких заемных средств, – включать в первоначальную стоимость наряду с затратами на реконструкцию (модернизацию) или учитывать в прочих расходах.

Разобраться с этим вопросом решил Бухгалтерский методологический центр, опубликовав на своем сайте (http://www.bmcenter.ru) Рекомендацию Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения» (далее – Рекомендация Р-71/2016), суть которой сводится к следующему.

Если затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование ОС (далее – улучшения) включаются в стоимость этих ОС, то процентные затраты по кредиту или займу, привлеченному для финансирования таких работ, тоже включаются в стоимость основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»[5]. Но организация должна проверять соблюдение условий капитализации процентных затрат, предусмотренных ПБУ 15/01, применительно к последующим капвложениям, учитывая особенности инвестирования в уже эксплуатируемые объекты. В частности, период капитализации долговых затрат ограничен периодом фактического осуществления последующих капвложений.

Отметим, что специалисты, выпустившие Рекомендацию Р-71/2016, не ограничились рассуждениями на поставленную тему – они четко обосновали свою позицию в разделе «Основа для выводов». Полагаем, их аргументы будут интересны нашим читателям.

В упомянутой рекомендации подчеркнуто, что п. 7 ПБУ 15/2008 предписывает включать в стоимость ИА проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением ИА. Других случаев включения процентных затрат в стоимость актива стандарт не предусматривает.

В указанном стандарте дан закрытый перечень действий с инвестиционным активом:

С одной стороны, это позволяет предположить, что затраты на уплату процентов за пользование заемными средствами, связанными с последующими капвложениями, не подлежат включению в стоимость ИА. С другой стороны, такое предположение не подтверждается совокупностью норм других ПБУ.

Применение разного порядка бухгалтерского учета долговых затрат в случаях первоначального получения активов и в случаях последующих капвложений ставит формируемую в бухгалтерском учете информацию в зависимость от формальной трактовки таких понятий, как приобретение, сооружение, изготовление, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт.

Например, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

По мнению разработчиков Рекомендации Р-71/2016, результат последующих капвложений, в какой бы форме они ни осуществлялись, становится «частью объекта ОС», а его СПИ отличается от СПИ объекта до капвложений. Поэтому формально результат последующих капвложений может рассматриваться как самостоятельный инвентарный объект, а сами капвложения – как приобретение, сооружение и (или) изготовление ОС.

Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Экономическое содержание инвестиций во внеоборотные активы не меняется в зависимости от того, осуществляются ли такие инвестиции при первоначальном получении актива или при последующих его улучшениях. Поэтому учетная политика организации в отношении долговых затрат должна быть единой в отношении первоначальных и последующих инвестиций, для которых привлекаются кредитные средства.

В качестве примера также приводится МСФО (IAS) 23, который содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/08. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.

Итак, исходя из Рекомендации Р-71/2016 механизм включения в стоимость актива процентов при улучшении ОС аналогичен предусмотренному п. 7 – 14 ПБУ 15/2008 для процентов по заемным средствам, взятым на приобретение ИА.

1. Проценты включаются в стоимость ОС при условии, что работы по их улучшению начаты.

2. Проценты учитываются в стоимости ОС только в периоде, пока идут работы по улучшению ОС. Если эти работы закончены, а долговое обязательство не погашено, то проценты учитываются в прочих расходах.

3. В случае приостановления улучшений ОС на длительный срок (более трех месяцев), проценты прекращают включаться в стоимость ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. При возобновлении улучшения проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

За весь период приостановления проценты должны учитываться в составе прочих расходов.

4. Если на финансирование работ по улучшению ОС израсходованы заемные средства, полученные на иные цели (не связанные с таким улучшением), то начисленные проценты включаются в стоимость ОС пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с улучшением ОС.

Пример 2:

Организация приняла решение модернизировать технологическую линию. Стоимость работ по модернизации, выполненных сторонней организацией, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). Работы проводились с августа по сентябрь 2017 года.

Организация заключила договор займа на сумму 2 190 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца (с 01.08.2017 по 31.10.2017). Проценты за кредит уплачиваются единовременно на момент возврата займа. Заем был возвращен в срок.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Похожих постов не найдено

Комментариев нет, будьте первым кто его оставит